Judicialis Rechtsprechung

4 K 2164/03

Schenkungsteuer

In dem Finanzrechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 4. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 27. April 2006

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ...,

den ehrenamtlichen Richter ...,

den ehrenamtlichen Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Strittig ist, ob für die Übertragung eines Kommanditanteils der Betriebsvermögensfreibetrag nach § 13a Absatz 1 Satz 1 ErbStG und der verminderte Wertansatz nach § 13a Absatz 2 ErbStG zu gewähren ist, wenn sich der Schenker das Nießbrauchsrecht und das Stimmrecht an den geschenkten Geschäftsanteilen sowie ein unbegrenztes Entnahmerecht vorbehalten hat.

Die Klägerin und ihr Ehemann gründeten mit notariellem Vertrag vom 28. Dezember 2001 (Urkundsrollen Nr. 1154/2001 des Notars S; Bl. 44-60 Schenkungsteuerakte 22/486/2110/0) zum Zweck ihrer Vermögensnachfolge (Bl. 45 Schenkungsteuerakte 22/486/2110/0) die "R Grundstücks-GmbH & Co KG " mit Sitz in K. Die Kommanditgesellschaft wurde am 16. April 2002 im Handelsregister eingetragen (Bl. 1 Schenkungsteuerakte 22/486/2110/0). Das Kommanditkapital betrug insgesamt 20.000 EUR (Bl. 48 Schenkungsteuerakte 22/486/2110/0), wovon jeweils 10.000 EUR auf die Klägerin und ihren Ehemann entfielen (Bl. 49 Schenkungsteuerakte 22/486/2110/0). Das Betriebsvermögen der Kommanditgesellschaft umfasst ausschließlich das bebaute Grundstück in K, H-Straße (Bl. 15 PA); es hatte laut Steuererklärung (Bl. 15 Schenkungsteuerakte 22/486/2113/7) zum Übergabezeitpunkt einen Bedarfswert von 1.040.708 EUR (= 1.552.000 abgerundeter Bedarfswert des Grundstücks abzüglich 511.292 EUR Verbindlichkeiten; Bl. 15 Schenkungsteuerakte 22/486/2113/7). Der die Kommanditeinlagen übersteigende Betrag (= 1.022.708 EUR) wurde den variablen Kapitalkonten der Kommanditisten gutgebracht (Bl. 49 Schenkungsteuerakte 22/486/2110/0).

Komplementärin dieser Kommanditgesellschaft ist die zeitgleich gegründete "R-Grundstücks-Verwaltungs-GmbH"; sie ist am Vermögen der Kommanditgesellschaft nicht beteiligt (Bl. 48 Schenkungsteuerakte 22/486/2110/0). Anteilseigner der GmbH sind die Klägerin und ihr Ehemann zu gleichen Teilen (Bl. 81 Schenkungsteuerakte 22/486/2110/0 und Bl. 15 PA).

Unmittelbar nach Gründung der Kommanditgesellschaft schlossen die Klägerin und ihr Ehemann am 28. Dezember 2001 mit ihren beiden Kindern R und W einen Schenkungsvertrag (Urkundsrollen Nr. 1156/2001 des Notars S; Bl. 1-5 Schenkungsteuerakte 22/486/2110/0). In diesem Schenkungsvertrag übertrugen die Eltern -- unter gleichzeitigem Vorbehalt des Nießbrauchs -- auf jedes Kind einen abgespalteten Kommanditanteil (Bl. 3 Schenkungsteuerakte 22/486/2110/0) und das variable Kapitalkonto (Bl. 15 PA) in Höhe von jeweils 45%. Der Schenkungsvertrag vom 28. Dezember 2001 enthält hierzu auszugsweise folgende Vereinbarungen:

"II. 1. b) Die Beschenkten erkennen an, dass sie, obwohl ein jeder insgesamt zu 45% an der Gesellschaft beteiligt ist, nur ein Stimmrecht von je 5% haben. Dies soll auch weitergelten, wenn ein Gründungsgesellschafter verstorben ist und von dem anderen Gründungsgesellschafter beerbt worden ist. Außerdem erkennen die Beschenkten das jedem Schenker zustehende unbegrenzte Recht an, Entnahmen zu tätigen, auch wenn hierdurch ein negatives Kapitalkonto beim Schenker und negatives Kapital der Gesellschaft entstehen oder vergrößern sollte. Der Gesellschaftsvertrag wird insoweit abgeändert.

II. 2. Die Abtretung sämtlicher Teilanteile erfolgt unter lebenslänglichem Nießbrauchsvorbehalt zu Gunsten des jeweiligen Schenkers. Die Nießbraucher sind gesamtschuldnerisch zur Tragung auch außerordentlicher Lasten einschließlich der Tilgung der übernommenen Verbindlichkeiten verpflichtet; nach dem Tod eines von ihnen schuldet der Längstlebende quotal neben den Beschenkten, die gesamtschuldnerisch haften, die Lastentragung. Die Nießbraucher nehmen die Gesellschaftsrechte in der Gesellschaft wahr; die Beschenkten erteilen vorsorglich den Schenkern Stimmrechtsvollmacht. ...

III. 2. Die Kosten dieses Vertrages und seiner Durchführung trägt die Firma R-Grundstücks-GmbH & Co KG Regina (i.G,).

III. 3. Etwa anfallende Schenkungsteuern übernehmen die Schenker. Dies gilt nicht für eine etwaige Nachversteuerung im Sinne des § 13a Absatz 5 ErbStG.

Über die Stellung des Antrags auf Gewährung des Betriebsvermögensfreibetrages nach § 13a Absatz 1 Nr. 2 ErbStG gegenüber dem Finanzamt werden die Beteiligten rechtzeitig vor Bestandskraft des Erbschaftsteuerbescheides entscheiden. ..."

Durch Bescheid vom 5. Dezember 2002 (Bl. 61-64 Schenkungsteuerakte 22/486/2113/7) setzte der Beklagte die Schenkungsteuer für die unentgeltliche Übertragung des Kommanditanteils von der Klägerin auf die Tochter W unter Übernahme des erklärten Betriebsvermögenswertes (234.159 EUR = 1.040.708 EUR Gesamtwert Betriebsvermögen: 2 x 45%; Bl. 4 Rückseite Schenkungsteuerakte 22/486/2113/7) und unter Berücksichtigung eines Vorerwerbs von 42.554 EUR auf 8.184 EUR fest; wegen des vorbehaltenen Nießbrauchs stundete er gemäß § 25 Absatz 1 ErbStG einen Teilbetrag von 7.887 EUR.

Gegen diesen Schenkungsteuerbescheid legte die Klägerin innerhalb der Einspruchsfrist Einspruch (Bl. 65-70 Schenkungsteuerakte 22/486/2113/7) mit dem Argument ein, der beantragte Betriebsvermögensfreibetrag und Bewertungsabschlag gemäß § 13a ErbStG habe entgegen den Erläuterungen im Schenkungsteuerbescheid nicht wegen des Vorbehaltsnießbrauchs versagt werden dürfen. Dem Einspruch gab der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2003 (Bl. 77-80 Schenkungsteuerakte 22/486/2113/7) insoweit statt, als er die festgesetzte Steuer von 8.184 EUR in vollem Umfang gemäß § 25 Absatz 1 ErbStG stundete; im übrigen wurde der Einspruch aus folgenden Gründen zurückgewiesen:

Die Beschenkte sei unter Würdigung aller Vertragsvereinbarungen keine Mitunternehmerin der Kommanditgesellschaft geworden. Ihr fehle es an der erforderlichen Mitunternehmerinitiative, da sie ihr Stimmrecht von 5% wegen der erteilten Stimmrechtsvollmacht nicht habe ausüben können. Nach dem Gesamtbild der Vertragsvereinbarungen, insbesondere des Nießbrauchs, der fehlenden Stimmrechte und der unbegrenzten Entnahmemöglichkeiten werde deutlich, dass der Beschenkten keine Einwirkungsmöglichkeit auf die Belange der Kommanditgesellschaft zugestanden werden sollte. Hinzu komme, dass die Beschenkte nach dem Gesellschaftsvertrag durch einstimmigen Beschluss aller Gesellschafter jederzeit habe ausgeschlossen werden können. Diese gesellschaftsvertragliche Regelung habe im Ergebnis die Wirkung eines freien Widerrufsvorbehaltes gehabt. Außerdem sei fraglich, ob die Beschenkte Mitunternehmerrisiko getragen habe, da die Klägerin im Hinblick auf ihr unbegrenztes Entnahmerecht die Möglichkeit gehabt habe, der Kommanditgesellschaft sämtliches Vermögen zu entziehen.

Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin weiterhin die Gewährung des beantragten Betriebsvermögensfreibetrages und des Bewertungsabschlages. Hierzu trägt sie im Wesentlichen vor:

Entgegen der Ansicht des Beklagten sei die beschenkte Tochter Mitunternehmerin der GmbH & Co KG geworden. Sie trage Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative. Es treffe nicht zu, dass sie, die Tochter, ihr Stimmrecht nicht habe ausüben könne. Nach dem Schenkungsvertrag stehe ihr ein Stimmrecht von 5% zu. Durch die Vollmachtserteilung sei deren Stimmrecht nicht erloschen. Die Vollmacht habe keine den Vollmachtgeber verdrängende Wirkung; sie könne jederzeit nach § 168 Satz 2 BGB widerrufen werden. Die Tochter sei durch die Vollmacht nicht daran gehindert, selbst an Gesellschafterversammlungen teilzunehmen und dort von ihrem Stimmrecht persönlich Gebrauch zu machen. Aus demselben Grund gingen deren Kontroll- und Widerspruchsrechte nach § 166 Absatz 1 HGB nicht ins Leere. Ihr Widerspruchsrecht gegen außergewöhnliche Geschäfte sei gemäß § 164 Satz 1 HGB unmodifiziert erhalten geblieben. Das Kontrollrecht könne nach § 13 Nr. 1 des Kommanditvertrages nur ausgeschlossen werden, wenn ein von einem Wirtschaftsprüfer geprüfter und uneingeschränkt testierter Jahresabschluss vorgelegt worden sei; bei einer kleinen "Kap & Co KG" also praktisch nie. Es treffe ferner nicht zu, dass die Tochter jederzeit gegen ihren Willen aus der Gesellschaft hätte ausgeschlossen werden könnte. Ein Ausschluss setzte voraus, dass die in § 7 Nr. 1 bis 3 des Gesellschaftsvertrages aufgeführten Ausschlussgründe vorliegen würden. Nur wenn dies der Fall sei, könnten die übrigen Gesellschafter einstimmig den Ausschluss beschließen. Gegen den Willen der Beschenkten könne der Gesellschaftsvertrag nach dem dortigen § 11 Nr. 3 nicht abgeändert werden. Bei diesen gesellschaftsvertraglichen Regelungen würde es sich um übliche Formulierungen handeln. Ein freier Widerrufsvorbehalt könne darin nicht gesehen werden. Im Übrigen verkenne der Beklagte gesellschaftsrechtliche Grundzüge, wenn er meine, die Klägerin könne zusammen mit ihrem Ehemann die Kinder kraft erteilter Vollmacht jederzeit aus der Gesellschaft ausschließen. Abgesehen davon, dass darin ein Vollmachtsmissbrauch vorliegen würde, wäre für ein derartiges gesellschaftsrechtliches Grundlagengeschäft die Mitwirkung aller Gesellschafter erforderlich, mindestens aber eine für diesen Fall zu erteilende Spezialvollmacht.

Auch aus H 51 Absatz 1 Satz 5 ErbStR folge nicht, dass die Tochter keine Mitunternehmerin geworden sei. Danach komme eine Betriebsvermögensprivilegierung nur dann nicht in Betracht, wenn eine Beteiligung an einer Personengesellschaft geschenkt werde, der Schenker sich den Nießbrauch vorbehalte und der Bedachte dabei nicht Mitunternehmer werde. Diese Regelung bestimme gerade nicht, dass der Beschenkte automatisch kein Mitunternehmer werde, wenn sich der Schenker den Nießbrauch vorbehalten habe. Die Frage, ob der Erwerber Mitunternehmer sei, müsse vielmehr unabhängig vom Nießbrauchsrecht festgestellt werden. Nur in seltenen Ausnahmefällen könne der Beschenkte aufgrund der Nießbrauchsbestellung nicht Mitunternehmer geworden sein. Dies sei der Fall, wenn die Kinder weder bei Ausscheiden noch bei Auflösung der Gesellschaft an den stillen Reserven teilhätten, jederzeit nach freiem Ermessen der Schenker aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden könnten, nur befristet beteiligt worden wären, oder Vertragsänderungen, auch zu ihren Lasten, jederzeit hätten hinnehmen müssen, was hier aber insgesamt nicht der Fall sei. Dass die Tochter Mitunternehmerinitiative habe entfalten können, ergebe sich für die Grundlagenbeschlüsse aus der erforderlichen Einstimmigkeit und für die üblichen Geschäfte der Kommanditgesellschaft aus der einfachen Stimmenmehrheit, die bereits bei Einigkeit mit nur einem Elternteil gegeben sei. Da die Tochter mit 45% an der Gesellschaft beteiligt sei und in dieser Höhe auch an den stillen Reserven teilhabe, trage sie allein deshalb ein Mitunternehmerrisiko. Das den Eltern eingeräumte Entnahmerecht ändere daran nichts. Zum einen sei es lebensfremd anzunehmen, die Eltern würden ihren Kindern das gesamte, im Berufsleben geschaffene Vermögen entziehen wollen, nachdem sie zuvor durch Übertragung entsprechender Kommanditanteile am Unternehmen beteiligt worden seien. Zum anderen komme es beim Mitunternehmerrisiko maßgeblich darauf an, dass die Teilhabe am Gesellschaftssubstrat mit all seinen Veränderungen, Chancen und Risiken bestehe. Das sei der Fall, da den Kindern die stillen Reserven im Anlagevermögen zustehen würden, mögen diese auch erst bei Auflösung der Gesellschaft oder bei einem Verkauf realisiert werden. Im BMF-Schreiben vom 5. Oktober 1989 (BStBl I 1989 Seite 378), das zu Minderjährigen ergangen sei, sei klargestellt worden, dass die Merkmale Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein könnten. Wenn sich Volljährige aus Bequemlichkeit mit Einschränkungen einverstanden erklären, müsse dies erst recht gelten. Schließlich spreche auch das explizit im Vertrag verankerte Motiv, die Unternehmensnachfolge zu sichern und das Familienvermögen zu erhalten, für eine Mitunternehmerschaft.

Die Klägerin beantragt,

den Schenkungsteuerbescheid vom 5. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2003 aufzuheben und diejenige Schenkungsteuer neu festzusetzen, die sich unter Berücksichtigung des Betriebsvermögensfreibetrages sowie des Bewertungsabschlages nach § 13a ErbStG ergibt,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung trägt er ergänzend vor:

Eine Mitunternehmerinitiative habe die Beschenkte wegen der ausschließlichen Wahrnehmung der Stimmrechte durch die Klägerin nicht entfalten können. Maßgeblich sei nicht die bloße Möglichkeit des Widerrufs der Stimmrechtsvollmacht, sondern die Vertragslage und tatsächliche Handhabung. Die Beschenkte habe die Vollmacht nicht einseitig frei von Folgen widerrufen können. Als Auflage zum Schenkungsvertrag hätte ein Widerruf ein Rückforderungsanspruch des Schenkers entstehen lassen; darin könnte zudem ein Ausschließungsgrund im Sinne von § 7 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages gesehen werden. Darüber hinaus sei der Beschenkten im Hinblick auf die erteilte Stimmrechtsvollmacht verwehrt gewesen, auf die Grundlagenbeschlüsse Einfluss zu nehmen, da die Klägerin zusammen mit ihrem Ehemann in allen Beschlusslagen über alle Stimmen verfügt hätten. Zudem müsse aus dem Umstand, dass die Vorbehaltsnießbraucher nach Abschnitt II Nr. 2 Satz 3 Halbsatz 1 des notariellen Schenkungsvertrages die Gesellschaftsrechte in der Gesellschaft wahrnehmen, geschlossen werden, der Beschenkten hätten nicht einmal die Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten zustehen sollen. Dieser Vertragsteil könne nur so interpretiert werden, dass damit alle Rechte, auch die Kontroll- und Widerspruchsrechte der Beschenkten, der Klägerin hätten vorbehalten bleiben sollen.

In ihrer Replik vom 24. September 2003 erwiderte die Klägerin Folgendes:

Der Beklagte verkenne, dass es keine verdrängende Vollmacht gebe. Selbst wenn die Stimmrechtsvollmacht unwiderruflich eingeräumt worden wäre, was hier nicht der Fall sei, könnte die Verfügungsmacht der Beschenkten über das ihr zustehende fünfprozentige Stimmrecht nicht ausgeschlossen werden, da die Vollmacht insoweit das Kerninteresse der Beschenkten betroffen habe. Die der Klägerin erteilte Vollmacht habe dieser lediglich eine Rechtsposition gegenüber Dritten, nicht aber gegenüber der Beschenkten vermittelt. Daraus folge, dass die Klägerin durch einen Widerruf der Stimmrechtsvollmacht auch keinen Rechtsverlust in Bezug auf die Beschenkte erlitten habe. Folgerichtig hätte durch den Widerruf auch kein Rückforderungsanspruch des Schenkers in Bezug auf den geschenkten Gesellschaftsanteil entstehen können. Entsprechendes gelte auch für den angeblich dann greifenden Ausschließungsgrund im Sinne von § 7 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages. Der Beklagte verkenne, dass es sich bei einer Vollmacht nicht um eine Auflage zum Schenkungsvertrag handele, sondern um eine zwischen den Beteiligten einvernehmlich getroffene rechtsgeschäftliche Vereinbarung. Richtig sei, dass die Klägerin und ihr Ehemann aufgrund der Vollmachten ihrer Kinder über alle Stimmen bei der Beschlussfassung hätten verfügen können. Sie hätten hierbei aber, wie sich dies aus dem der Vollmachtserteilung zu Grunde liegenden Grundgeschäft ergebe, stets die Interessen der Kinder wahren müssen. Sie hätten also nicht nach Belieben Beschlüsse fassen können, die ihre Kinder benachteiligt hätten. Selbst wenn dies geschehen wäre, hätten die Kinder kraft eigenen Rechts die Beschlussfassung anfechten können. Es sei darauf hinzuweisen, dass die Beschenkte aufgrund der Unzulässigkeit einer verdrängenden Vollmacht jederzeit selbst von ihrem Stimmrecht hätte Gebrauch machen können. Durch das Einstimmigkeitserfordernis bei Grundlagenbeschlüssen sei sichergestellt, dass die Beschenkte die Mehrheitsgesellschafter auch an einer Beschlussfassung hätte hindern können; dies genüge für die Annahme einer Mitunternehmerschaft. Aus dem Abschnitt II Nr. 2 Satz 3 Halbsatz 1 des Schenkungsvertrages könne nicht gefolgert werden, dass der Beschenkten die Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nicht habe zustehen sollen. Die entsprechende Passage des Schenkungsvertrages sei darauf zurückzuführen, dass die Beschenkte aus Bequemlichkeit und zur Vereinfachung der täglichen Geschäftsabläufe die Ausübung der Gesellschaftsrechte auf ihre Eltern übertragen hätte. Wenn die Klägerin gewollt hätte, dass die Beschenkte nicht von den Rechten eines Kommanditisten hätte Gebrauch machen können, hätte sie deren Stimmrechte im Schenkungsvertrag ausgeschlossen. Die Einräumung eines fünfprozentigen Stimmrechtes zeige, dass dies gerade nicht gewollt gewesen sei. Letztlich spreche auch die tatsächliche Handhabung für eine Mitunternehmerstellung. So sei im Januar 2002, also lange vor Erlass des streitgegenständlichen Schenkungsteuerbescheides, ein Gesellschafterbeschluss von allen vier Gesellschaftern unterzeichnet worden (Bl. 51 PA). Dies belege, dass die Beschenkte jederzeit im Stande gewesen sei, von ihrem Stimmrecht Gebrauch zu machen. Zudem könnte er, der Verfahrensbevollmächtigte, der Ehemann der Klägerin und die Klägerin selbst bezeugen, dass eine Stimmrechtsausübung durch die Beschenkten keinerlei Bedenken entgegenstehen würde und im Falle einer eigenen Stimmrechtsausübung durch die Beschenkten keinerlei gesellschaftsrechtliche Konsequenzen gezogen worden wären.

Entscheidungsgründe:

I. Die Klage ist unbegründet.

Zu Recht hat der Beklagte weder den Betriebsvermögensfreibetrag noch den verminderten Wertansatz gewährt.

Gemäß § 13a Absatz 4 Nr. 1 ErbStG gelten der Betriebsvermögensfreibetrag und der verminderte Wertansatz zwar auch für "Anteile an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Nr. 2 und Absatz 3 EStG". Die übertragenen Kommanditanteile stellen aber keine "Anteile an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Nr. 2 und Absatz 3 EStG" dar.

1. Da § 13a Absatz 4 ErbStG auf das Einkommensteuergesetz -- EStG -- verweist und § 15 Absatz 1 Nr. 2 EStG ausdrücklich verlangt, dass "der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist" (siehe dazu z.B.: BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl II 1993 Seite 616), liegen "Anteile an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Nr. 2 und Absatz 3 EStG" nicht schon dann vor, wenn die Personengesellschaft, deren Anteilsrechte übertragen werden, gewerblich tätig ist (§ 15 Absatz 3 Nr. 1 EStG) oder -- wie hier -- im Hinblick auf die Geschäftsführung durch die "R-Grundstücks-Verwaltung-GmbH" zumindest gewerblich geprägt ist (§ 15 Absatz 3 Nr. 2 EStG). Vielmehr ist darüberhinaus erforderlich, dass der Beschenkte außerdem Unternehmer oder Mitunternehmer wird (vgl. z.B.: Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt Stand Oktober 2005, Rz 1502 § 13a; Hübner in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG, 2. Auflage 2004, Rz 26 zu § 13a; Meincke, ErbStG, 14. Auflage 2004, Rz 18 zu § 13a; Weinmann in Moench, ErbStG, Loseblatt Stand Dezember 2005, Rz 20a zu § 13a; ErbStH 2003 R 51 Absatz 1).

2. Ob ein Kommanditist Mitunternehmer ist, hängt davon ab, ob er aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses (vgl. z.B.: BFH vom 1. Juli 2003 VIII R 2/03, BFH/NV 2003 Seite 1564) Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B.: BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984 Seite 751 ff, 769; BFH vom 13. Mai 1998 VIII R 81/96, BFH/NV 1999 Seite 355; BFH vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003 Seite 601). Diese Merkmale der Mitunternehmerschaft können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein; sie müssen jedoch beide vorhanden seien (vgl. z.B.: BFH vom November 2000 VIII R 16/97, BStBl II 2001 Seite 186). Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ist das vorliegend nicht der Fall.

a) Mitunternehmerinitiative bedeutet Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang, die das Gesetz einem Gesellschafter einräumt (vgl. z.B.: BFH vom 16. Dezember 2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004 Seite 1080; BFH vom 7. November 2000 VIII R 16/97, a.a.O.).

aa) Nach der Regelung des HGB kann auch ein Kommanditist an der Verwirklichung des Gesellschaftszwecks aktiv teilnehmen und damit Unternehmerinitiative ausüben. Er kann zu diesem Zweck von seinem Widerspruchsrecht gegen Maßnahmen der Geschäftsführung Gebrauch machen (§ 164 HGB), in grundlegenden Fragen in der Gesellschafterversammlung sein Stimmrecht ausüben (§ 161 Absatz 2, § 119 HGB) und sein Überwachungsrecht (§ 166 HGB) wahrnehmen. Diese Mitwirkungsrechte zur Verwirklichung des Gesellschaftszwecks bleiben in der Regel erhalten, wenn der Gesellschafter -- wie hier -- an seinem Gesellschaftsanteil ein Nießbrauchsrecht bestellt (vgl. z.B.: BFH vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, BStBl II 1995 Seite 714), denn die Mitwirkungsrechte des Gesellschafters werden durch die Nießbrauchsbestellung lediglich dahingehend eingeschränkt, dass dem Nießbraucher ein eigenes Stimmrecht bei Beschlüssen der Gesellschafter über die laufenden Angelegenheiten der Gesellschaft und die zur Sicherung seines Fruchtziehungsrechtes notwendigen Kontroll- und Informationsrechte zukommt (vgl. z.B.: BFH vom 1. März 1994 VIII R 35/92, BStBl II 1995 Seite 241; Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, 2. Auflage 2002, Rz 952 zu E 3. 3. 7; Mitsch, Inf 2003 Seite 388 ff, dort unter 3. 1; Stuhrmann in Blümich, 88. Auflage, Rz 366 zu § 15; Wacker in Ludwig Schmidt, EStG, 24. Auflage 2005, Rz 309 zu § 15), während die Mitwirkungsrechte im Bereich der Grundlagengeschäfte beim Gesellschafter verbleiben (vgl. z.B.: BGH vom 9. November 1998 II ZR 213/97, NJW 1999 Seite 571), was ausreicht, um Mitunternehmerinitiative ausüben zu können (BFH vom 1. März 1994 VIII R 35/92, a.a.O.).

bb) Ausnahmsweise geht die Mitunternehmerinitiative des Gesellschafters infolge der Nießbrauchsbestellung jedoch verloren und zwar dann, wenn seine Mitwirkungsrechte in einem Maße eingeschränkt werden, dass er die Verwirklichung des Gesellschaftszwecks nicht mehr aktiv beeinflussen kann (Hübner, a.a.O., Rz 26 zu § 13a).

aaa) Anzunehmen ist dies, sofern der Nießbraucher sich -- sämtliche -- Verwaltungs- und Kontrollrechte vorbehält (FG Niedersachsen vom 22. Dezember 2004 3 K 277/03, EFG 2005 Seite 639; zustimmend: Gebel, ZErb 2006 Seite 122 ff, 129 dort unter 4.5.2; Jülicher, a.a.O., Rz 150 zu § 13a; Weinmann, a.a.O., Rz 20a zu § 13a; Braun, EFG 2005 Seite 641). Dieser Ausnahmefall ist vorliegend gegeben.

So ist im Schenkungsvertrag vom 28. Dezember 2001 unter der Ziffer II. 2 vereinbart worden, dass die Nießbraucher die Gesellschaftsrechte in der Gesellschaft wahrnehmen und die Beschenkten den Schenkern vorsorglich Stimmrechtsvollmacht erteilen. Gerade die Übertragung des Stimmrechts auch im Bereich der Grundlagengeschäfte auf den Vorbehaltsnießbraucher hat zum Wegfall der Mitunternehmerinitiative geführt. Das Stimmrecht ist das wichtigste Mitverwaltungsrecht in einer Personengesellschaft. Es vermittelt die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit, Unternehmerinitiative zu entfalten, soweit diese Unternehmerinitiative nicht dem geschäftsführenden Gesellschafter überlassen ist (BFH vom 11. April 1973 IV R 67/69, BStBl II 1973 Seite 528).

Ob die Mitunternehmerinitiative trotz Stimmrechtsbevollmächtigung ausnahmsweise erhalten bleibt, wenn der Gesellschafter dem Bevollmächtigten konkrete und detaillierte Weisungen für die Stimmrechtsausübung erteilt, lässt der erkennende Senat dahingestellt. Hiervon kann im Streitfall jedenfalls keine Rede sein. Die Tochter als Gesellschafterin hat der Klägerin nämlich im Zeitpunkt der Vollmachtserteilung keine konkreten und detaillierten Weisungen erteilt. Das hat der Klägerbevollmächtigte -- auf Nachfrage des Gerichts in der mündlichen Verhandlung -- ausdrücklich bestätigt und hierzu erklärt, die Stimmrechtsbevollmächtigung sei im Vertrauen darauf erteilt worden, dass das Unternehmen wie bisher fortgeführt werde.

bbb) Entgegen der Ansicht der Klägerin bleibt die Mitunternehmerinitiative nicht etwa deshalb erhalten, weil die der Vorbehaltsnießbraucherin erteilte Vollmacht vom Gesellschafter jederzeit gemäß § 168 Satz 2 BGB widerrufen werden kann.

Auf diesen Umstand kommt es nicht an, da die Voraussetzungen des § 13a ErbStG zum Übertragungszeitpunkt gegeben sein müssen (FG Niedersachsen vom 22. Dezember 2004 3 K 277/03, a.a.O.). Das folgt aus dem in § 11 ErbStG enthaltenen Stichtagsprinzip. Danach ist für die Wertermittlung, soweit nichts anderes bestimmt ist, der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend. Unter dem Begriff der "Wertermittlung" sind sämtliche Rechenschritte zu verstehen, die nach § 10 Absatz 1 ErbStG zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage führen. Zur Wertermittlung gehört also auch die Bemessung der Freibeträge (vgl. z.B.: Meincke, a.a.O., Rz 1 zu § 11). Von daher müssen die Voraussetzungen der Privilegierung bereits im Zeitpunkt der Steuerentstehung vorliegen (vgl. z.B.: BFH vom 18. August 2005 II B 90/04, BFH/NV 2006 Seite 62 m.w.N.).

Deshalb sieht der erkennende Senat keine Veranlassung, den Ehemann der Klägerin und den Verfahrensbevollmächtigten als Zeugen zu der Frage zu vernehmen, ob die Tochter negative gesellschaftsrechtliche Konsequenzen hätte befürchten müssen, wenn sie von der rechtlichen Möglichkeit Gebrauch machen würde, die erteilte Stimmrechtsvollmacht zu widerrufen und ihr Stimmrecht selbst auszuüben.

bb) Gegen eine hinreichende Mitunternehmerinitiative spricht ferner der Umstand, dass in Ziffer II. 1. b) des Schenkungsvertrages vom 28. Dezember 2001 der Schenkerin das Recht eingeräumt worden ist, in unbegrenzter Höhe Entnahmen zu tätigen.

Solch ein umfassend ausgestaltetes Entnahmerecht engt die rechtliche und wirtschaftliche Stellung des Kommanditisten außergewöhnlich ein und macht sie einseitig von den Entscheidungen der Schenker abhängig. Ein Kommanditist, der unter der ständigen Drohung der Hinausdrängung durch Entnahmen steht, kann seine Kontroll-, Widerspruchs- und Mitwirkungsrechte nicht mehr so ausüben, wie es seinem eigenen Interesse als Gesellschafter entspricht; er nimmt daher an den unternehmerischen Entscheidungen nicht mehr im erforderlichen Maß teil (BFH vom 29. April 1981 IV R 131/78, BStBl II 1981 Seite 663).

b) Das umfassend ausgestaltete Entnahmerecht der Schenkerin lässt weiterhin das Mitunternehmerrisiko entfallen.

Kennzeichnend für das Mitunternehmerrisiko ist die Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (vgl. z.B.: BFH vom 30. Juni 2005 IV R 40/03, BFH/NV 2005 Seite 1994; BFH vom 22. August 2002 IV R 6/01, BFH/NV 2003 Seite 36).

aa) Weil der Gesellschafter am Geschäftswert des Unternehmens und am Auseinandersetzungsguthaben sowie am Verlust teilnimmt und im Außenverhältnis für Gesellschafterverbindlichkeiten haftet (§§ 168, 167 Absatz 3, 161 Absatz 2 i.V.m. § 155 HGB i.V.m. §§ 738 ff BGB), trägt er -- trotz Nießbrauchsbestellung -- in der Regel ein hinreichendes Mitunternehmerrisiko (vgl. z.B.: BFH vom 1. März 1994 VIII R 35/92, a.a.O.).

bb) Obwohl die vermögensmäßigen Teilhaberechte des Gesellschafters an der Kommanditgesellschaft vorliegend vertraglich nicht abbedungen worden sind, sind im Streitfall diese Rechte im Hinblick auf das umfassende Entnahmerecht derart eingeschränkt, dass auch von einem Mitunternehmerrisiko keine Rede mehr sein kann.

Das unbegrenzte Entnahmerecht der Schenkerin und Vorbehaltsnießbraucherin ermöglicht es ihr nämlich, den Veräußerungspreis der Kommanditanteile zu beeinflussen, indem sie die stillen Reserven des Unternehmensanteils zuvor an sich zu zieht (siehe dazu: BFH vom 29. April 1981 IV R 131/78, a.a.O., dort unter 1. c).

An diesem Ergebnis ändert § 13 Nr. 5 des Kommanditvertrages (Bl. 59 Schenkungsteuerakte 22/486/21/0) -- entgegen der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung geäußerten Ansicht -- nichts. Soweit darin das auf den Gewinn beschränkte Entnahmerecht des Kommanditisten (§ 169 Absatz 1 HGB) auf gewinnunabhängige Entnahmen "unter Berücksichtigung der Liquiditätsbelange der Gesellschaft" in zulässiger Weise gesellschaftsvertraglich erweitert worden ist (vgl. dazu z.B.: Grünewald in Münchener Kommentar, HGB, Band 3 2002, Rz 9 zu § 169 mit weiteren Nachweisen auf die Rechtsprechung), kann hieraus keine Beschränkung des im Schenkungsvertrag eingeräumten unbegrenzten Entnahmerechts der Schenkgeberin hergeleitet werden. Zwar sind im Recht der Personengesellschaften Mehrheitsbeschlüsse grundsätzlich unwirksam, wenn sie gegen den Gesellschaftsvertrag verstoßen (vgl. z.B.: BGH vom 21. Januar 1982 II ZR 134/80, NJW 1982 Seite 2065). Das umfassende Entnahmerecht der Schenkgeberin verstößt aber nicht gegen § 13 Nr. 5 des Kommanditvertrages, da § 13 Nr. 5 des Kommanditvertrages durch die Vereinbarung in Ziffer II. 1. b Satz 4 des Schenkungsvertrages außer Kraft gesetzt worden ist, denn dort heißt es ausdrücklich, dass "Der Gesellschaftsvertrag ... insoweit abgeändert" wird.

II. 1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Absatz 1 FGO.

2. In Ermangelung von Revisionsgründen im Sinne des § 115 Absatz 2 FGO ist die Revision nicht zuzulassen.

Ende der Entscheidung